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【分析】劳务性常设机构派遣人员怎么交税?

发布时间:2017-03-09 字体:   【关闭】 13849次

本文主要解决三个问题:


第一,哪些情况构成劳务性常设机构;


第二,常设机构中工作的外籍个人为什么需在境内计征个人所得税;


第三,常设机构中工作的外籍个人如何计算缴纳个人所得税。


具体案例提引:

某外国企业,派遣员工在其中国境内子公司进行生产线的建设指导、咨询、管理等业务,签订的合同在3年以上,派遣员工的工资、薪金全部由境外母公司支付;由境内子公司向母公司支付技术指导费,其流转税及附加以及企业所得税等,均按照规定进行申报缴纳。该公司一贯严格遵守各项法律法规,从不偷税漏税,因此在签订合同前,已经进行了充分调研,但未曾预料的是,在税务机关办理扣缴各项附加税费时,却被税务机关要求其申报缴纳派遣人员的个人所得税,其原因为,该外国企业在境内的活动构成了劳务性的常设机构。


哪些情况构成劳务性常设机构


判定是否构成劳务性常设机构,首先要看中国与其国家或地区签订的税收协定或安排,一般来讲,在境内提供劳务连续超过6个月或者在任何12个月内连续或累计超过6个月等情况,应认为在中国境内构成常设机构(此处为通常情况的概述,具体情况需要查看不同国家地区的税收协定安排)。

同时,可参照国内的相关税收文件,《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复》(国税函〔2006〕694号)规定,“税收协定常设机构条款‘缔约国一方企业通过雇员或其他人员,在缔约国另一方为同一项目或相关联的项目提供劳务,包括咨询劳务,仅以在任何12个月中连续或累计超过6个月的为限’的规定,具体执行中是指,外国企业在中国境内未设立机构场所,仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务,包括咨询劳务,当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何12个月中连续或累计超过6个月时,则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。”


为什么在境内计征个人所得税


一般来讲,税收协定规定提供非独立个人劳务的个人取得的报酬由常设机构负担的,应在劳务发生方计征个人所得税。以中美税收协定为例:缔约国一方居民因在缔约国另一方受雇取得的报酬,同时具有以下三个条件的,应仅在该缔约国一方征税:

(一)收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天;

(二)该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表雇主支付;

(三)该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

因此,外籍个人的报酬只要是由境内的常设机构负担,即不能同时符合以上三个条件,不符合在境内免于申报缴纳个人所得税的条件。

至于如何判定常设机构中的外籍个人的报酬由常设机构负担,案例中是由境外公司支付的工资、薪金,可参照以下文件:

《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税〔2010〕75号)第十五条第二款规定,该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。如果新加坡个人被派驻到新加坡企业设在中国的常设机构工作,或新加坡企业派其雇员及其雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作,这些人员不论其在中国工作时间长短,也不论其工资、薪金在何处支付,都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。

该文件明确,只要外籍个人在境内常设机构中工作,即认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。

虽然国税〔2010〕75号文件为中国与新加坡政府税收协定的解释,但该文件开篇明义,第一条规定,“我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的,中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行。”

综上所述,境外企业派遣员工在境内提供非独立个人劳务,如构成常设机构,则其个人在中国的常设机构工作期间取得的工资、薪金,无论在境内停留天数和在何处支付,均应认为是由常设机构负担,均应在中国境内计征个人所得税。


如何计算常设机构个人所得税


境外企业通过雇员或其他人员在境内构成了劳务性常设机构分四种情况。


第一种情况,被派遣人员在境内一个纳税年度停留不超过183天。

《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发〔1994〕148号)第二条规定,“对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资、薪金所得申报纳税”,即在境内一个纳税年度停留不超过183天免个人所得税的条件中必须要有境外支付或负担,但如是在境内常设机构中工作,其在中国境内常设机构工作期间取得的工资、薪金所得均认为是境内支付或负担。因此,其计算公式应按照148号文件第三条规定的情况(在境内一个纳税年度停留超过183天不满1年),在境内工作期间取得的工资、薪金所得均应在境内申报缴纳个人所得税规定执行:

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当月境内工作天数÷当月天数。


第二种情况,被派遣人员在境内一个纳税年度停留超过183天不满1年。

根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发〔1994〕148号)第三条规定,其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资、薪金所得,均应申报缴纳个人所得税,公式为:应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当月境内工作天数÷当月天数。


第三种情况,被派遣人员在境内居住满1年不超过5年。

根据国税发〔1994〕148号文件第四条规定,在境内居住满1年不超过5年,唯一的免税情况是境外所得并且是由境外支付或负担,虽然在常设机构中工作被认为是境内支付或负担,但在境外工作期间的境外支付部分不能认为是境内支付或负担,因此仍然存在免税的条件,计算公式按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》(国税发〔2004〕97号)第三条第三款规定,应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×(1-当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境外工作天数÷当月天数)。

国税发〔1994〕148号文件第四条规定,凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的,在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资、薪金,不论是否在中国境内企业、机构会计账簿中有记载,均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。

如果常设机构是按照核定利润方法计征企业所得税,则应按照国税发〔1994〕148号文件第四条规定,在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资、薪金均应视为境内支付或负担。

这里强调的是“任职、受雇期间”,而不是“在中国境内工作期间”取得的工资、薪金,因此,其在“任职、受雇”期间取得的工资、薪金,即便是境外支付负担,均视为境内支付负担。所以,在按照核定利润征收企业所得税的常设机构工作的外籍个人,在境内停留期间满1年不超过5年,不存在免税条件,全部工资、薪金所得在境内纳税。


第四种情况,被派遣人员在境内居住超过5年。

全部工资、薪金所得在境内纳税。

综合以上情况,被派遣人员在境内构成劳务性常设机构,其个人所得税计算情况与国税发〔1994〕148号文件基本一致,唯一的区别在于,在被派遣人员在境内一个纳税年度停留不超过183天时,其个人所得税计算公式不应按照148号文件的第二条执行,而应按照148号文件的第三条的规定执行,即只要在境内工作期间的工资、薪金所得,不论是境内支付还是境外支付,均应在境内申报缴纳个人所得税。


举例:

境外公司2014年4月共派遣30人来华工作,其中某一外籍个人在一个纳税年度内境内工作期间不超过183天,4月份在境内停留20天,境外公司发放工资为50000元,其当月在华个人所得税应纳税额=(当月境内外工资、薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当月境内工作天数÷当月天数=[(50000-4800)×30%-2755]×20÷30=7203.33(元)。

此处注意,不能按照国税发〔1994〕148号文件第二条规定的在一个纳税年度停留不超过183天的规定计算:应纳税额=(当月境内外工资、薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数=[(50000-4800)×30%-2755]×0÷50000×20÷30=0,这样就错误地理解了在常设机构中工作的个人所得税计算公式,少缴纳了税款,造成了税务风险。